Relacja pomiędzy podniesionym wydatkiem a osiąganiem przychodów

Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, stosując zasadę zdrowego rozsądku (por. wyrok NSAz 18.2.1998 r., IS A/Ka 1241/96,LEX 32150).

Problem określenia charakteru relacji zachodzącej pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągnięciem przychodów jest niejednolicie traktowany zarówno w orzecznictwie NSA, jak i w praktyce MF. Przepis art. 15 ust. 1 PDOPrU nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Stąd też podstawowa trudność interpretacji tego przepisu pojawia się w przypadku, kiedy pomiędzy poniesionym kosztem a osiągniętym przychodem nie zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ albo przychód nie został w ogóle osiągnięty, choć obiektywnie rzecz oceniając, poniesiony koszt służył osiągnięciu przychodów, albo przychód został osiągnięty w wysokości zbyt niskiej w stosunku do poniesionego wydatku.

W wyroku z 20.11.1998 r. (SA/Rz 406/98, LEX 37641), NSA stwierdził, że: „Ocena czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodów zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony wydatek przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodów z danego źródła. Ustawodawca w omawianym przepisie nie stawia wprost wymogu, by poniesiony wydatek przyniósł określony przychód, lecz był poniesiony w celu jego osiągnięcia. Zatem kosztem uzyskania przychodów byłyby uzasadnione racjonalnie i gospodarczo nakłady i wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, który przez ich poniesienie (w celu) zmierza do osiągnięcia przychodów z tego źródła. Takiej oceny musi dokonać sam podatnik, decydując się na poniesienie określonych wydatków, bo to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne w postaci zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnijmy, że organy podatkowe i w tym przypadku są uprawnione do oceny związku pomiędzy kosztami uzyskania przychodów' i celem ich poniesienia, a to w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników z ciążących na nich zo- bowiązań podatkowych. Uprawnione są również, dla potrzeb prawa podatkowego do kontroli dokumentów podatnika i ich oceny. Oznacza to m.in., że pod względem znaczenia dla procesów podatkowych organy podatkowe mają prawo oceniać samą umowę cywilnoprawną, jak również to, czy wynikłe z wykonania tej umowy koszty zostały przez podatnika prawidłowo zakwalifikowane” (por. wyrok NSA z 22.3.2001 r., SA/Sz 42/00, LEX 47502).

Relacja pomiędzy podniesionym wydatkiem a osiąganiem przychodów cz. II

Innymi słowy, jeżeli podatnik w momencie podejmowania decyzji o poniesieniu konkretnego wydatku oceni, że obiektywnie przyczyni się on do osiągnięcia przychodu z działalności gospodarczej tego podatnika, co oczywiście nie oznacza, że przychód ten rzeczywiście zostanie osiągnięty1, organ podatkowy nie może kwestionować zasadności poniesienia tego wydatku.

Zarówno orzecznictwo NSA, jak i praktyka MF przyjmują, że powiązanie wydatku z osiągniętym lub osiąganym przez podatnika przychodem nie musi posiadać cechy bezpośredniości. W piśmie MF z 26.4.2002 r. (PB3-8214-99/WK/02, Biul.Skarb. 2002/3/20) odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na badanie sprawozdań finansowych czytamy m.in.:

„(…) wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy’’.

W kolejnej wytycznej MF czytamy: „ Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (…) w art. 15 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Patrz wyrok NSA z 13.5.1998 r., SA/Sz 1354/97, LEX 35944: „Koszty opracowania projektu statku odpowiednio udokumentowane, zostały poniesione w roku 1995. Poniesienie ich było warunkiem przyjęcia oferty firmy przez ewentualnego kontrahenta. Okoliczność, iż projekt ten nie został w tym roku sprzedany i nie uzyskano z tego tytułu żadnego przychodu nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia poniesionych w tym roku podatkowym kosztów firmy. Każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i nie każde przedsięwzięcie przyniesie podatnikowi dochód. Istotne jest-w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, iż wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu i na taki przychód Spółka miała uzasadnione podstawy liczyć”. Oraz wyrok NSA z 18.9.1998 r., I SA/Gd 1923/96, LEX 34781: „Spółka osiągnęła przychód z działalności gospodarczej związanej z produkcją obuwia, a zatem co do zasady wydatki poniesione na wyprodukowanie tego obuwia winny być uznane za koszty uzyskania przychodu. Za takie koszty winny być również uznane wydatki podniesione na wyprodukowanie części obuwia, która nie została sprzedana”.