Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest, co do zasady, dochód, czyli dodatnia różnica przychodów i kosztów ich uzyskania. W przypadku gdy różnica ta jest ujemna, to znaczy gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty. Poniesiona przez podatnika strata może być odliczona od dochodu osiągniętego w kolejnych latach podatkowych, przy zastosowaniu zasad przedstawionych w art. 7 ust. 5 PDOPrU, szczegółowo opisanych w dalszej części komentarza. Istotne przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jest prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, kwestia ta jest często przedmiotem rozbieżnej interpretacji sądów i organów podatkowych. Uregulowania dotyczące kosztów uzyskania przychodów przedstawione są w art. 15 i 16 PDOPrU.
Artykuł 10 PDOPrU wprowadza szczegółowe zasady określania dochodu (przychodu) ze szczególnego źródła, jakim jest udział w zyskach osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 10 PDOPrU, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in.: dywidendy, dochód z umorzenia udziałów lub akcji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego albo funduszu udziałowego w spółdzielniach, a także dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Szersze omówienie kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w komentarzu do art. 10 PDOPrU.
Odrębne zasady określania dochodu do opodatkowania, niż przedstawione w art. 7 PDOPrU, przewiduje także art. 11 PDOPrU. Przepisy art. 11 PDOPrU dotyczą zjawiska stosowania przez podatników w transakcjach z podmiotami powiązaniami cen odbiegających od cen rynkowych, tzw. cen transferowych. Praktyka ta stosowana jest głównie w celu obniżenia dochodu do opodatkowania poprzez przerzucenie go do podmiotu, który opodatkowany jest w korzystniejszy sposób niż podmiot transferujący dochód. W przypadku, gdy dwa podmioty powiązane dokonują pomiędzy sobą transakcji na warunkach cenowych odbiegających od warunków, które ustaliłyby dwa niezależne podmioty i wskutek tego jeden z podmiotów powiązanych wykazuje niższe dochody niż należałoby oczekiwać przy zastosowaniu warunków rynkowych, wówczas organy podatkowe mają prawo oszacować dochód podmiotu, który go zaniża. W tym przypadku dochód do opodatkowania będzie wynikał z wartości przyjętej przez organy podatkowe w drodze oszacowania, a nie z wartości będącej różnicą wykazanych przez podatnika przychodów i kosztów ich uzyskania. Szacowanie dochodów podatników powiązanych w komentarzu do art. 11 PDOPrU.
Kategorie przychodów i kosztów nieuwzględnianych przy ustalaniu dochodu
Mimo bardzo szerokiego ujmowania przez PDOPrU pojęcia przychodów nie każde przysporzenie majątkowe podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak już wspomniano, nie będą obciążone podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody, do których zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 PDOPrU nie mają zastosowania przepisy ustawy. Przychodami tymi są:
– przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej,
– przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach,
– przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Odrębną kategorią przychodów, których nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu (straty) podatnika, są przychody osiągane w kraju bądź za gra- nicą, jeżeli dochody wynikające z tych przychodów są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Chociaż w tym przypadku niewykluczone jest uwzględnienie takich przychodów do obliczenia stopy opodatkowania mającej zastosowanie do dochodów wynikających z pozostałych przychodów. Zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych wynikają głównie z art. 17 PDOPrU. Przykładowo, zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4d, są zwolnione od podatku – w części przeznaczonej na cele statutowe – dochody jednostek organizacyjnych Ochotniczej Straży Pożarnej.
Zwolnienie określonego dochodu z opodatkowania może też wynikać z postanowień międzynarodowych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stronąjest Polska. Umowy tego typu mająza zadanie zapobieżenie zjawisku opodatkowania tego samego podmiotu z analogicznego tytułu przez organy podatkowe dwóch państw na podstawie wewnętrznych przepisów podatkowych tych państw. Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania określają miejsce opodatkowania dochodów osiągniętych za granicą przez osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz dochodów osiągniętych w Polsce przez osoby posiadające w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy. Konsekwencją opodatkowania dochodów w jednym z państw będących stroną umowy międzynarodowej może być zwolnienie tych dochodów z podatku w drugim państwie, będącym stroną tej samej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Mimo iż zwolnienia wynikające z umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania są wiążące z uwagi na fakt, iż na podstawie art. 87 i 91 Konstytucji RP z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) umowy te są źródłem powszechnie obowiązującego w Polsce prawa i stosuje się je bezpośrednio, to ustawodawca potwierdził to dodatkowo wprowadzając zapis art. 17 ust. 1 pkt 3 PDOPrU, zgodnie z którym dochody osiągane za granicą przez podmioty o nieograniczonym obowiązku podatkowym są zwolnione z opodatkowania w Polsce, jeżeli umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tak stanowi.
Kategorie przychodów i kosztów nieuwzględnianych przy ustalaniu dochodu cz. II
Zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych mogą wynikać również z innych niż ustawa o podatku dochodowym aktów prawnych rangi ustawowej, np. z ustawy z 6.5.1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz.U. Nr 85, poz. 390 ze zm.). Należy jednak pamiętać, iż art. 40 PDOPrU, ogranicza obowiązywanie zwolnień przyznanych na podstawie przepisów szczególnych przed uchwaleniem komentowanej tu ustawy do kilku przypadków, o czym szerzej w komentarzu do art. 40 PDOPrU.
Przy ustalaniu dochodu do opodatkowania na zasadach ogólnych nie bierze się pod uwagę przychodów, o których mowa w art. 21 i 22 PDOPrU, czyli niektórych kategorii przychodów osiąganych przez podmioty zagra- niczne oraz przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce, w szczególności dywidend. Wymienione wyżej przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych. Przychodów tych nie pomniejsza się o koszty ich uzyskania i, w zależności od rodzaju przychodu, stosuje się do nich stawkę podatku w wysokości 10%, 19% bądź 20%. Z uwagi na fakt, iż przychodów tych nie pomniejsza się o koszty ich uzyskania, przychód jest tu tożsamy z dochodem.
Konsekwencją zwolnienia określonych kategorii przychodów od podatku jest brak możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania tych przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania z tytułu osiągania przez podatnika innych przychodów.
Leave a reply